В течение 2015 - 2020 годов по субъектам российской Федерации вводится новый порядок расчета налога на имущество физических лиц - по кадастровой стоимости: с 1 января 2015 года применяется в 28 субъектах, с 2016 года добавился еще 21 субъект, с 2017 года введен в 72 субъектах (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/taxes/imuch2016/). Остальные регионы России обязаны перейти на новый порядок до 2020 года.

Однако процесс перехода к налогообложению по кадастровой стоимости начался раньше: в земельном законодательстве государственная кадастровая оценка существовала еще в 2000 году; изменения в налогообложении имущества организаций вступили в силу с января 2014 года. В настоящее время имеется практика оспаривания кадастровой стоимости земельных участков физических лиц, величины кадастровой стоимости недвижимого имущества юридических лиц, применение кадастровой стоимости для квартир, машино-мест только начинается. Однако оспаривание кадастровой стоимости еще не налоговый спор.

Напомним хронологию последних событий о введении кадастровой стоимости, упорядочивания реестров, регистрации новых самостоятельных объектов недвижимости в связи с изменениями в налогообложении имущества. Законодательно понятие государственной кадастровой оценки объектов недвижимости введено Федеральным законом от 22.07.2010 N 167-ФЗ в виде добавления главы III.1 в Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В нем под государственной кадастровой оценкой понимается совокупность действий от формирования перечня объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке, до внесения результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. С 1 января 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке", которым установлен переходный период с 01.01.2017 по 01.01.2020.

В течение переходного периода:

- государственная кадастровая оценка может проводиться в соответствии с ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" или в соответствии с ФЗ "О государственной кадастровой оценке", если решение о переходе принято высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ;

- государственная кадастровая оценка, проведение которой начато до 01.01.2017 и оспаривание ее результатов проводится в соответствии с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", должна быть завершена до 1 января 2020 года;

- в случае решения о применении ФЗ "О государственной кадастровой оценке" оценка проводится бюджетным учреждением; кадастровая стоимость объекта недвижимости, действующая на 01.01.2014, применяется для целей налогообложения с 01.01.2017 по 01.01.2020 и не подлежит изменению в указанный период; если кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная после 01.01.2014, меньше кадастровой стоимости, полученной ранее, применяется наименьшая стоимость, если на 01.01.2014 кадастровая стоимость отсутствовала или не применялась для целей налогообложения.

Второй блок изменений. Кадастровые справки о кадастровой стоимости объекта недвижимости, которые ранее предоставлялись Государственным кадастром недвижимости (ГКН), с 1 января 2017 года предоставляются Единым государственным реестром недвижимости (ЕГРН). Замена произошла вследствие объединения сведений, которые содержались в кадастре недвижимости и ЕГРП (реестр прав), в силу следующего. С 1 января 2017 года (за исключением отдельных положений о компенсации за утрату права собственности) вступил в силу Федеральный закон от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", которым изменены ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" и ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в связи с чем с 1 января 2017 года положения обоих законов в части ведения кадастра и госрегистрации прав утратили силу.

В результате:

- проводить кадастровый учет недвижимости, регистрировать права на нее, проверять наличие ранее зарегистрированных и ранее заявленных прав; определять кадастровую стоимость и предоставлять сведения должен Росреестр и его территориальные органы, правда, имеются оговорки о передаче им полномочий ФГУП и исполнительным органам государственной власти субъектов РФ (ст. 3);

- сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости вносятся в кадастр недвижимости в качестве дополнительных сведений (ч. 5 ст. 8).

В реализацию нового закона Постановлением Правительства РФ от 15.02.2017 N 192 "О внесении изменений в Положение о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии...", в полномочиях Росреестра "ГКН" заменен на "ЕГРН". Формы выписок из ЕГРН утверждены Приказами Минэкономразвития России от 20.06.2016 N 378, от 25.12.2015 N 975, в том числе форма выписки из ЕГРН о кадастровой стоимости объекта недвижимости.

Третье. Такие объекты недвижимости, как машино-места, единый недвижимый комплекс и предприятие как имущественный комплекс с 1 января 2017 года в соответствии с ФЗ N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" подлежат государственной регистрации в ЕГРН и регистрируются как самостоятельные объекты недвижимости, и следовательно, должны иметь кадастровую стоимость.

И наконец, кадастровая стоимость появляется в налогообложении имущества после вступления в силу с 1 января 2014 г. изменения ст. 375 (глава 30 "Налог на имущество организаций") Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ): налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода. Субъект РФ публикует поименный перечень таких отдельных объектов - административно-деловые и торговые центры и др., - согласно критериям, установленным ст. 378.2 НК РФ. Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы для таких объектов, может быть принят только после утверждения субъектом результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (1).

В отношении физических лиц изменения произошли годом позднее, с 1 января 2015 года (2): налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их кадастровой стоимости. Указанный порядок определения налоговой базы устанавливается после утверждения субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, но не позднее 1 января 2020 года (ст. 402 гл. 32 "Налог на имущество физических лиц" НК РФ). Таким образом, с 1 января 2020 года определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения более не производится (ч. 3 ст. 5 ФЗ от 04.10.2014 N 284-ФЗ (2)), - переход к налогообложению недвижимого имущества по кадастровой стоимости завершается.

В нарушение выстроенной хронологии вернемся к земельному законодательству. Теперь понятно, что в течение 15 лет кадастровая оценка земельных участков могла производиться только в соответствии с ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; кадастровая же стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 гл. 31 "Земельный налог" НК РФ), которое лишь отсылает к оценочной деятельности (3). До гл. III.1 ФЗ "Об оценочной деятельности..." кадастровая стоимость регулировалась действовавшими на текущий момент подзаконными актами. Только позднее, для соответствия норм об изменении кадастровой стоимости ст. 24.20 ФЗ "Об оценочной деятельности..." и гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц", п. 1 ст. 391 НК РФ (налоговая база по земельному налогу) был дополнен положением, аналогичным положению ст. 24.20 ФЗ "Об оценочной деятельности...": в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии или решению суда в порядке, установленном законом об оценке, сведения о кадастровой стоимости учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Итак, для физических лиц кадастровая стоимость недвижимости важна для определения налога на имущество и земельного налога, которые относятся к местным налогам.

Спор по недвижимости

Важно отметить, что из объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц прямо исключено общее имущество в многоквартирном доме, которое принадлежит собственникам на праве общей долевой собственности (ст. 36 Жилищного кодекса РФ). Тогда имеет место ситуация:

- до 01.01.2015 - доля облагается налогом на имущество физических лиц;

- с 01.01.2015 - не облагается налогом на имущество физических лиц.

Учитывая, что точное определение состава общего имущества в многоквартирном доме встречается редко, путаницы в определении объектов для налогообложения не избежать. Росреестр сам признает, что не может выполнить Приказ ФНС России от 13.01.2011 N ММВ-7-11/11@ о предоставлении необходимых сведений в налоговые органы (письмо Росреестра от 18.04.2016 N 09-исх/05151-ГЕ/16). Странно, но судебных споров автором пока не обнаружено.

Аналогичное изменение с земельным налогом: с 01.01.2015 собственники помещений многоквартирного дома по земельному участку, входящему в состав общего имущества дома, не являются налогоплательщиками. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, исключая ПИФы (ст. 388 - 389 НК РФ). Для земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ, налоговая ставка минимальна - не выше 0,3% (ст. 394 НК РФ).

Адвокатская практика (4) утверждает: по данным статистики Росреестра на 2016 год, более половины заявлений, поданных в суд по оспариванию кадастровой стоимости недвижимого имущества, принадлежащего юридическим лицам, и по определению кадастровой стоимости для земельных участков физических лиц, удовлетворяются, кадастровая стоимость недвижимости изменяется. Очевидно, что и для земельного налога, и для налога на имущество организаций, и для налога на имущество физических лиц кадастровая стоимость как налоговая база не может быть оспорена.

Однако даже сегодня такие примеры существуют. Апелляционное определение Мособлсуда от 21 ноября 2016 г. по делу N 33а-31858/2016 (в части земельного налога). МРИ ФНС N 7 по Московской области обратилась в суд с административным иском к ответчику - физическому лицу о взыскании задолженности по земельному налогу и пени. Ответчик обосновывал свою позицию тем, что рыночная стоимость его земельного участка иная, нежели стоимость, из которой ФНС исчислен земельный налог за 2014 г. В подтверждение своих доводов ответчик представил копию отчета от 17 апреля 2015 г. о том, что рыночная стоимость его земельного участка составляет 900 000 руб., а не 2 058 750 руб. кадастровой стоимости, принятой ФНС за базу расчета земельного налога за 2014 г. Отклонив апелляционную жалобу ответчика, суд указал, что кадастровая стоимость, принятая ФНС, не была оспорена ответчиком в установленном порядке, в связи с чем решение суда первой инстанции о взыскании с ответчика задолженности по земельному налогу и пени оставлено без изменения.

Как было показано, обширную практику по земельному налогу нужно рассматривать совершенно отдельно от налога на имущество юридических и физических лиц.

Относительно юридических лиц достаточно отметить, что оспаривается не кадастровая стоимость объекта недвижимости, а включение конкретного объекта недвижимости в перечень объектов, подлежащих налогообложению по кадастровой стоимости, который публикуется субъектом РФ, - как успешно (Апелляционные определения ВС РФ от 16 февраля 2017 г. N 59-АПГ16-17, от 16 февраля 2017 г. N 5-АПГ16-116, Определения ВС от 19 января 2017 г. N 59-АПГ16-14, от 26 января 2017 г. N 5-АПГ16-107), так и не успешно (Апелляционное определение ВС РФ от 16.02.2017 N 5-АПГ16-117).

Судебная практика однозначно иллюстрирует переход к налогообложению по кадастровой стоимости.

Свердловская область пока не перешла на исчисление налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Апелляционное определение Свердловского облсуда от 12 октября 2016 г. по делу N 33а-17765/2016. МИФНС России N 23 по Свердловской области обратилась в суд г. Екатеринбурга с административным исковым заявлением к физическому лицу о взыскании недоимки по налогу на имущество физических лиц за 2012 - 2014 годы в сумме 63 342 руб. и пени. Представитель ответчика в судебном заседании возражала против удовлетворения требования, ссылаясь на то, что согласно справкам БТИ Свердловской области инвентаризационная стоимость на объект недвижимости отсутствует, в связи с чем сумма налога, заявленная к взысканию, является недостоверной. Суд указал, что согласно ст. 52 - 54 НК РФ и ст. 5 Закона "О налоге на имущество физических лиц", действовавшего на момент спора, налог исчисляется налоговыми органами на основе имеющихся у них данных инвентаризационной стоимости имущества. Последняя представляется в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. У налоговых органов отсутствует право на самостоятельный расчет инвентаризационной стоимости имущества. По сведениям, представленным в налоговый орган, ответчик в спорный период владела на праве собственности объектом недвижимого имущества, инвентаризационная стоимость которого в 2012 году составляла <*> рублей. Налоговый орган произвел расчет налога на имущество исходя из предоставленной инвентаризационной стоимости, обязанность по проверке достоверности предоставляемых регистрирующими органами сведений об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения на налоговый орган не возложена. Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции и отметила, что в случае наличия ошибки ответчик не лишена права на урегулирование спорного вопроса с регистрирующим органом и впоследствии может воспользоваться правом на возврат налога в случае наличия основания для его перерасчета.

Московская область перешла на исчисление налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества для физических лиц с 2015 г., налога на имущество организаций - с 2014 г. Апелляционное определение Мособлсуда от 24 августа 2016 г. по делу N ***а-23107. Административный истец, МИФНС, обратилась в суд с административным иском к административному ответчику - физическому лицу о взыскании налога на имущество физических лиц за 2013, 2014 годы, пени. По мнению МИФНС, в составе имущества ответчика находятся квартира и гараж. Ответчиком налог был уплачен частично, в размере налога на квартиру, к взысканию заявлены остаток в размере 10 000 руб. и пени, которые не были уплачены. Ответчиком обжаловалось решение суда первой инстанции, которым требования МИФНС были удовлетворены. Ответчик обосновывала возражения на том обстоятельстве, что гараж, по которому был начислен налог, не находится в ее собственности, что подтверждается представленной копией выписки из ЕГРП. Ответчик заявлял в налоговый орган об отсутствии гаража, однако МИФНС объясняла свою позицию тем, что не может самостоятельно скорректировать сведения в базе данных и соответствующая заявка направлена на сайт технической поддержки. Обстоятельство наличия или отсутствия у ответчика права собственности на объекты недвижимости, по которым налоговым органом был начислен налог на имущество физических лиц, является значимым по делу обстоятельством, которое судом первой инстанции не было установлено. При таком положении дела, когда ответчик не является собственником гаража, он не может являться плательщиком налога на имущество физических лиц по гаражу, апелляционной инстанцией вынесено определение о принятии нового решения об отказе в удовлетворении требований МИФНС. Пример с характерными сложностями: истец в досудебном порядке обращался в МИФНС, однако, несмотря на обязанность налоговых органов получить сведения о собственности, решение первой инстанции было незаконным.

Краснодарский край перешел на исчисление налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества с 2017 г., однако дело 2015 г. Определение ВС РФ от 24 июня 2015 г. N 18-АПГ15-6. В 2014 г. истец обратилась в Краснодарский краевой суд с заявлением об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости жилого дома и установлении его кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости, так как кадастровая стоимость превышает рыночную. Оспаривая кадастровую стоимость, заявитель представила в суд первой инстанции отчет независимого оценщика об оценке рыночной стоимости жилого дома от 16 декабря 2013 г. и обосновала свою позицию тем, что установленная в отношении ее жилого дома кадастровая стоимость создает угрозу нарушения права на уплату налога на имущество исходя из рыночной стоимости объекта недвижимости. По мнению заявителя, несоответствие кадастровой стоимости рыночной является самостоятельным и достаточным основанием для обращения в суд с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости. Результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимости на территории края были утверждены соответствующим постановлением главы администрации края от 16 января 2012 г. Решением краевого суда в удовлетворении требований было отказано в связи с тем, что установление кадастровой стоимости жилого дома не затрагивает прав заявителя в сфере налоговых правоотношений. Судебная коллегия по административным делам ВС РФ полагает, что суд первой инстанции принял решение в соответствии с законом. ВС РФ указал, что в Краснодарском крае не принято соответствующего закона об уплате налога на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости. Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что внесение в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости принадлежащего физическому лицу жилого дома не затрагивает ее права как налогоплательщика, поскольку в настоящее время кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не используется в целях определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц на территории Краснодарского края. Следовательно, как на момент обращения заявителя в суд, так и при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции у заявителя отсутствовало нарушенное субъективное право или законный интерес, подлежащие судебной защите.

Последний пример показывает: судебное толкование Верховного Суда РФ норм о государственной кадастровой оценке таково, что пока субъект РФ не объявил о переходе к налогообложению по кадастровой стоимости, оспаривать ее не следует.

Судебные акты на сайтах районных судов содержат отказы в удовлетворении требований налоговиков по пропуску срока подачи административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций, отсутствию ходатайств о восстановлении срока, либо требования о взыскании недоимки по налогу на имущество удовлетворяются, в чем никаких особенностей не просматривается. Из приведенного анализа материальных норм и примеров можно заключить, что к особенностям налоговых споров в сфере налогообложения объектов недвижимости следует отнести: правильное применение норм о моменте перехода к налогообложению по кадастровой стоимости и определение собственника-налогоплательщика.